Совместный приказ от 02.12.1999 Министерства финансов N 643 и Министерства государственных доходов N 1478 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Конвенций (Соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан с иностранными государствами".
Раздел 2. Налогообложение доходов
6. Доход от недвижимого имущества
21. Доходы, полученные резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доходы от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, подлежат налогообложению только в этом другом договаривающемся государстве, в котором находится недвижимое имущество.
22. Термин "недвижимое имущество" определяется по законодательству договаривающегося государства, в котором находится имущество.
Согласно пункту 1 статьи 117 Гражданского Кодекса Республики Казахстан от 27 декабря 1994 года к недвижимому имуществу (недвижимым вещам, недвижимости) относятся: земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и иное имущество, прочно связанное с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.
Согласно положениям Налоговых Конвенций термин в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, а также средства и права, которые всегда должны рассматриваться как недвижимое имущество: скот, оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или право на разработку минеральных ресурсов, источников и других природных ресурсов.
Морские, речные, воздушные суда или наземный транспорт в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции не рассматриваются как недвижимое имущество.
23. Доходы от недвижимого имущества включают доходы от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.
То есть доходы от недвижимого имущества облагаются налогом в государстве, в котором находится недвижимое имущество, независимо от формы эксплуатации имущества.
24. Доходы от недвижимого имущества также включают доходы от недвижимого имущества промышленных, коммерческих и прочих предприятий и доходы от недвижимого имущества, используемого для оказания независимых личных (индивидуальных) услуг.
7. Прибыль от предпринимательской деятельности
25. Прибыль резидента договаривающегося государства, осуществляющего деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение, облагается налогом в другом договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение. При этом прибыль облагается налогом только в той части, которая относится: к постоянному учреждению, а также, согласно положениям соответствующих Налоговых Конвенций, к продажам в этом другом договаривающемся государстве товаров или изделий, схожих с товарами или изделиями, реализуемыми через постоянное учреждение, к предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом договаривающемся государстве, которая по своему характеру совпадает или схожа с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через постоянное учреждение.
Пример.
Турецкая компания специализируется на ведении гостиничного хозяйства, оказании услуг в сфере общественного питания и прочих услуг населению через постоянное учреждение, расположенное в Казахстане. Доходы, получаемые турецкой компанией за услуги, предоставляемые постоянным учреждением на территории Казахстана, подлежат налогообложению в Республике Казахстан.
При этом под "схожими товарами (работами, услугами)" следует понимать идентичные или однородные товары (работы, услуги).
Идентичными признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров (работ, услуг) учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.
Однородными признаются товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров (работ, услуг) учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
26. Иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность через постоянное учреждение, обязаны вести достоверный и полный бухгалтерский учет и финансовую отчетность в соответствии с Законом Республики Казахстан 28 февраля 2007 года "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае нарушения законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете, в частности неведения или нарушения ведения бухгалтерского учета, уничтожения или утраты учетных документов и прочих нарушений, виновные лица привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете.
Для налоговых целей иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянное учреждение в Республике Казахстан, обязаны вести налоговый учет и заполнять налоговые декларации по корпоративному подоходному налогу.
В случае несвоевременного представления налоговых деклараций, занижения сумм налогов в декларациях, недостоверного отражения в учете проводимых хозяйственных операций иностранными юридическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, на виновных лиц налагаются предусмотренные налоговым законодательством Республики Казахстан штрафные санкции.
27. Иностранные юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в Республике Казахстан, а также резиденты Республики Казахстан в работе должны использовать государственный и при необходимости другие языки, то есть делопроизводство должно вестись на указанных языках согласно статье 8 Закона Республики Казахстан от 11.07.1997 г. "О языках в Республике Казахстан".
Все сделки физических и юридических лиц в Республике Казахстан, совершаемые в письменной форме, должны быть зафиксированы на государственном и русском языках, с приложением в необходимых случаях нотариально заверенного перевода на другие языки. Сделки с иностранными физическими и юридическими лицами, совершаемые в письменной форме, должны быть зафиксированы на государственном и приемлемом для сторон языках.
Согласно статье 24 упомянутого закона о языках первые руководители организаций любой формы собственности, а также юридические и физические лица, виновные в нарушении законодательства Республики Казахстан о языках, несут ответственность в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
28. Если резидент договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение, то в другом договаривающемся государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях и действовало независимо от предприятия, постоянным учреждением которого оно является.
При этом существуют два правила:
1) прибыль постоянного учреждения должна рассчитываться так, как если бы постоянное учреждение было отдельным юридическим лицом, не зависимым от предприятия, постоянным учреждением которого оно является (метод отдельного учета).
Налоговым органам при проверке необходимо рассматривать информацию, указанную в бухгалтерских и налоговых отчетностях постоянного учреждения и иностранного юридического лица. В случае, если иностранное юридическое лицо получает реальные доходы на основе деятельности постоянного учреждения, расположенного в договаривающемся государстве, налогооблагаемые доходы постоянного учреждения следует откорректировать путем начисления доходов и расходов как отдельному юридическому лицу;
2) Прибыль постоянного учреждения должна рассчитываться так, как если бы постоянное учреждение действовало самостоятельно, независимо от иностранного юридического лица (принцип "на расстоянии вытянутой руки").
В случае, когда товары поставлены иностранным юридическим лицом постоянному учреждению по ценам, не соответствующим упомянутому принципу, и прибыль, таким образом, скорректирована постоянным учреждением в пользу иностранного юридического лица или наоборот, установленные между связанными сторонами цены могут быть откорректированы в соответствии с положениями внутреннего законодательства договаривающегося государства, на территории которого расположено постоянное учреждение.
Однако необходимо учитывать, что иностранное юридическое лицо может, учитывая коммерческие причины, поставлять товары постоянному учреждению по ценам ниже рыночных, что может быть совершенно естественным коммерческим методом создания конкурентной позиции иностранного юридического лица и не должно рассматриваться как попытка перевода прибыли из одного договаривающегося государства в другое.
При определении рыночных цен также необходимо учитывать, что рыночные цены на товары меняются в зависимости от количества товаров и периода их поставки.
Принцип рыночных цен также распространяется на начисление прибыли, получаемой постоянным учреждением от операций с другими постоянными учреждениями предприятия, с ассоциированными предприятиями и их постоянными учреждениями.
В случае если имущество, составляющее часть коммерческого актива постоянного учреждения, расположенного в одном договаривающемся государстве, переводится в главный офис или другое постоянное учреждение резидента другого договаривающегося государства, то данный перевод рассматривается как реализация имущества и подлежит налогообложению в первом договаривающемся государстве согласно пункту 2 статьи 7 соответствующей Налоговой Конвенции.
Однако перевод безнадежных долгов, возникающий в рамках международных банковских операций, не должен рассматриваться как осуществление операций между независимыми предприятиями, поскольку данный перевод осуществляется не из должных коммерческих или налоговых причин с целью максимизации налоговых льгот, получаемых банком, и, таким образом, не влияет на сумму прибыли его постоянного учреждения.
Возможно, существуют коммерческие рынки по переводу таких ссуд из одного банка в другой и обстоятельства внутреннего перевода могут рассматриваться как осуществление операций между независимыми банками. Например, если банк закрывает иностранное отделение и должен перевести долги либо обратно в свой главный офис, либо в другое отделение; или при открытии в другом договаривающемся государстве нового отделения и последующем переводе ссуд, предоставленных резидентам договаривающегося государства главным офисом или другими отделениями, то такие переводы, осуществляемые в коммерческих целях, должны считаться как соответствующие условиям открытого рынка долговых обязательств на дату перевода.
29. При определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, действительно понесенных для целей предпринимательской деятельности постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, где эти расходы понесены.
Общеадминистративные или управленческие расходы постоянного учреждения определяются следующим образом:
1) рассчитывается коэффициент оборота или валовой прибыли постоянного учреждения как соотношение сумм оборота или валовой прибыли постоянного учреждения к обороту или валовой прибыли предприятия в целом;
2) сумма общеадминистративных и управленческих расходов постоянного учреждения определяется как произведение суммы общеадминистративных и управленческих расходов предприятия в целом и коэффициента оборота или валовой прибыли постоянного учреждения.
То есть учитывается пропорциональная доля указанных расходов, понесенных главным офисом на нужды постоянного учреждения. При этом начисленные расходы постоянного учреждения должны точно соответствовать фактической сумме и подтверждаться бухгалтерскими документами и финансовыми (бухгалтерскими) отчетностями постоянного учреждения и предприятия в целом (отчетность, предоставляемая юридическим лицом своим акционерам).
В случае прав на нематериальное имущество (роялти) правила, касающиеся отношений между предприятиями одной и той же группы, не могут применяться к отношениям между отделениями (постоянными учреждениями) одного и того же предприятия. Чрезвычайно трудно будет приписать "право владения" на нематериальное имущество только одному отделению (постоянному учреждению) предприятия и указать, что это отделение (постоянное учреждение) предприятия должно получать роялти от других отделений (постоянных учреждений), как если бы это было независимое предприятие. Поскольку существует только одно юридическое лицо, то невозможно наделить правом собственности какое-либо одно отделение (постоянное учреждение) предприятия. Поэтому расходы на разработку нематериального имущества следует рассматривать как приписываемые всем отделениям (постоянным учреждениям) предприятия, пользующимися данной разработкой. Кроме того, необходимо правильно распределить фактические расходы по созданию нематериального имущества между различными отделениями (постоянными учреждениями) предприятия без учета прибыли или роялти.
Если постоянное учреждение оказывает специальные услуги предприятию, которому оно принадлежит, и если эти услуги дают реальную выгоду предприятию и расходы на постоянное учреждение представляют значительную часть расходов предприятия, то договаривающееся государство, в котором расположено данное постоянное учреждение, может облагать налогом стоимость услуг и прибыль, включенную в их стоимость.
30. Постоянное учреждение иностранного юридического лица не имеет права на вычет из налогооблагаемой прибыли следующих сумм, выплаченных своему головному предприятию или любому другому предприятию указанного лица:
1) роялти, гонорары, сборы и другие платежи за предоставленную ссуду или использование патентов или других прав;
2) комиссионные за услуги, оказанные головным предприятием, в том числе за управление (эффективный менеджмент);
3) проценты по ссудам, полученным от головного предприятия или других предприятий данного иностранного юридического лица.
Пример.
Расположенное в Казахстане постоянное учреждение иностранной компании выплачивает головному офису, находящемуся в Лондоне, комиссионные за управление. Кроме того, постоянное учреждение выплачивает проценты за полученную ссуду другому офису этой компании, находящемуся в Москве. Указанные платежи не подлежат отнесению на вычет при определении облагаемого дохода постоянного учреждения в Казахстане.
Также не относятся на вычеты постоянному учреждению суммы расходов, понесенных постоянным учреждением от имени головного предприятия.
Пример.
Расположенное в Казахстане постоянное учреждение рекламирует от имени своего головного предприятия продукцию, которую это предприятие производит. Но постоянное учреждение не оперирует с рекламируемой продукцией. Расходы, понесенные постоянным учреждением от имени головного предприятия, не относятся на вычеты при определении налогооблагаемой прибыли постоянного учреждения. В случае отражения в учете указанных расходов постоянным учреждением, при подсчете окончательной суммы прибыли постоянного учреждения в налоговых целях, прибыль постоянного учреждения должна быть увеличена на сумму указанных расходов.
Никакая прибыль не относится к постоянному учреждению на основании лишь закупки постоянным учреждением товаров или изделий для предприятия. Например, постоянное учреждение, занимающееся коммерческой деятельностью, производит закупки товаров для предприятия. Любые расходы, связанные с закупочной деятельностью, также будут исключены при подсчете налогооблагаемой прибыли постоянного учреждения.
Пример.
Постоянное учреждение иностранного резидента приобретает для головного офиса сырье. Передача этого сырья головному предприятию не является реализацией и не включается в облагаемый доход постоянного учреждения.
Таким образом, внутренние расчеты между иностранным юридическим лицом и его постоянным учреждением не учитываются при формировании прибыли (дохода) этого постоянного учреждения.
31. Согласно положениям некоторых Налоговых Конвенций, если в договаривающемся государстве определение прибыли постоянного учреждения на основе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия по его различным подразделениям, является обычной практикой, ничто в пункте 2 соответствующей Налоговой Конвенции не запрещает договаривающемуся государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, как это обычно принято. Выбранный метод распределения должен давать результаты, соответствующие принципам, содержащимся в статье 7 Налоговых Конвенций.
То есть в некоторых случаях прибыль, начисляемая постоянному учреждению, определяется не на основе счетов или рыночной оценки поступающих активов, а простым распределением совокупной прибыли предприятия по различным формулам.
Метод распределения совокупной прибыли предприятия заключается в том, что пропорциональная часть прибыли предприятия относится к одному из его отделений (постоянных учреждений), полагая, что все отделения (постоянные учреждения) предприятия внесли свой вклад в прибыльность целого предприятия. В таких случаях применяются критерии, основанные на поступлениях предприятия, его расходах или структуре его капитала. Первый критерий охватывает методы начисления, основанные на обороте или комиссионных; второй основан на заработной плате работников и служащих; третий - на доле совокупных оборотных средств предприятия, приписываемой каждому отделению (постоянному учреждению).
Применение каждого критерия зависит от обстоятельств, в которых он используется. На предприятиях, оказывающих услуги или производящих ликвидные товары, чистая прибыль будет распределяться на основании оборота. Для страховых компаний необходимо распределить совокупную прибыль в соответствии с взносами, поступающими от владельцев полисов в каждом договаривающемся государстве. В случае предприятия, производящего продукцию с высокой стоимостью сырьевого материала или труда, прибыль будет более тесно связана с расходами. В случае банковских или финансовых предприятий доля совокупных оборотных средств будет наиболее уместным критерием.
Главная цель любого критерия, касающегося распределения совокупной прибыли, заключается в приближении размера налогооблагаемой прибыли к фактической сумме. Однако прибыль, начисленная постоянному учреждению на основе распределения, должна определяться также в соответствии со счетами постоянного учреждения, если они отражают реальные факты. Поскольку метод начисления прибыли, основанный на распределении совокупной прибыли, менее эффективен, чем метод, касающийся только деятельности постоянного учреждения, то первый метод должен быть использован только в исключительных случаях, если он стал частью сложившейся практики и принят в договаривающемся государстве как налоговыми органами, так и налогоплательщиками или в качестве подтверждения достоверности начисленной прибыли постоянного учреждения.
32. Прибыль постоянного учреждения ежегодно определяется одинаковым способом, если только не имеется достаточных и веских причин для изменения такого порядка.
33. В случае когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится в других статьях Налоговых Конвенций, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи 7 Налоговых Конвенций. Это вытекает из того, что данная статья Налоговых Конвенций в основном применяется к промышленным или коммерческим доходам, которые не принадлежат к категориям дохода, охватываемым особыми статьями, и в дополнение к дивидендам, процентам и роялти, которые согласно пунктам 4 статей 10 и 11, пункту 3 статьи 12 и пункту 2 статьи 21 соответствующих Налоговых Конвенций попадают в рамки настоящей статьи. Таким образом, статьи дохода, охваченные особыми статьями, могут, с учетом положений Налоговых Конвенций, облагаться налогом либо раздельно, либо как промышленная или коммерческая прибыль в соответствии с налоговым законодательством договаривающегося государства, в котором расположено данное постоянное учреждение.
8. Прибыль от международных перевозок
34. Прибыль, получаемая резидентом договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках морских и воздушных судов или наземного транспорта, в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции облагается налогом в этом договаривающемся государстве.
35. Прибыль, получаемая резидентом договаривающегося государства от участия в совместной деятельности (предприятии), в пуле или в международном транспортном агентстве, облагается налогом в этом договаривающемся государстве.
Доходы от пассажирских или грузоперевозок, осуществляемых на территории одного договаривающегося государства, не попадают под положение данной статьи соответствующей Налоговой Конвенции.
Пример.
Немецкая авиакомпания осуществляет рейс из г. Бонн (ФРГ) в г. Алматы (Казахстан) транзитом через г. Астана (Казахстан). Один и тот же экипаж обеспечивает обслуживание маршрута Бонн - Астана и Астана - Алматы. Стоимость билета Астана - Алматы значительно ниже стоимости билетов, предлагаемых национальными авиакомпаниями. Более половины пассажиров, вылетевших из г. Бонн, выходит в г. Астана, почти то же количество пассажиров садится в г. Астана для полета в г. Алматы. Между указанными государствами действует Конвенция об избежании двойного налогообложения.
- Доходы от пассажирских авиаперевозок из г. Бонн до г. Астана или до г. Алматы облагаются налогом в соответствии со статьей 8 упомянутой Налоговой Конвенции.
- Доходы, полученные от авиаперевозок из г. Астаны до г. Алматы этого маршрута, подлежат налогообложению согласно положению статьи 7 соответствующей Налоговой Конвенции, поскольку пассажирские авиаперевозки между упомянутыми пунктами в пределах одного государства (Казахстана) не являются международными.
36. Согласно положениям некоторых Налоговых Конвенций, прибыль, получаемая резидентом договаривающегося государства от сдачи в аренду транспортных средств, а также контейнеров и относящегося к ним оборудования для эксплуатации их в международных перевозках, также облагается налогом в этом договаривающемся государстве.
При этом прибыль, получаемая от аренды морских, воздушных судов или наземного транспорта, в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции по полностью оборудованному, снабженному чартеру с экипажем, должна рассматриваться как прибыль от перевозки пассажиров или грузов. В противном случае крупная доля коммерческой деятельности морских, воздушных или наземных перевозок выпадает из области применения этого положения. Тем не менее статья 7, а не статья 8 Налоговых Конвенций применяется к прибыли от аренды морских или воздушных судов или транспортных средств, зафрахтованных без экипажа, за исключением если данный источник дохода резидента договаривающегося государства, специализирующегося на эксплуатации транспортных средств в международных перевозках, не является постоянным.
Если резидент договаривающегося государства, вовлеченный в международные перевозки, осуществляет непосредственную доставку товаров грузополучателю в другом договаривающемся государстве, то такая внутренняя транспортировка на территории другого договаривающегося государства попадает в сферу международной эксплуатации морских, воздушных судов или наземного транспорта, в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции и, таким образом, попадает под действие положения статьи 8 Налоговых Конвенций.
37. В соответствии с положениями Налоговой Конвенции со Швецией в отношении прибыли, получаемой авиатранспортным консорциумом "Скандинавская Система Авиалиний" (SAS), положения пункта 1 статьи 8 данной Налоговой Конвенции применяются только к той части прибыли, которая относится к участию в этом консорциуме АВ Аэротранспорта (АВА), шведского партнера "Скандинавской Системы Авиалиний" (SAS).
38. Инвестиционный доход от предприятий, осуществляющих эксплуатацию морского, воздушного или наземного транспорта в международных перевозках (например, доход от фондов, облигаций, займов, доход от участия в капитале, акций), подвергается налогообложению, обычно применяемому к этому виду дохода.
39. В случае непосредственного осуществления постоянным учреждением иностранного юридического лица международных перевозок (транспортные средства эксплуатируются постоянным учреждением и учтены на его балансе), доходы постоянного учреждения, получаемые от эксплуатации транспортных средств в международных перевозках, облагаются налогом в договаривающемся государстве, где расположено это постоянное учреждение.
Если же постоянное учреждение иностранного юридического лица, расположенное на территории договаривающегося государства, не осуществляет международные перевозки, а занимается продажей билетов, обслуживанием транспортных средств (ремонт, заправка и так далее), то доходы от эксплуатации транспортных средств в международных перевозках облагаются налогом по месту резидентства иностранного юридического лица, эксплуатирующего указанные транспортные средства. Например, если товары доставляются на собственных судах иностранного юридического лица в принадлежащее ему постоянное учреждение в договаривающемся государстве, то никакая прибыль, полученная предприятием, действующим через своего собственного транспортировщика, не может быть начислена постоянному учреждению. Данное положение распространяется также в случае, когда постоянное учреждение располагает сооружениями для эксплуатации морского, воздушного или наземного транспорта, в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции (например, пристани для выгрузки товаров) или несет издержки в связи с перевозками товаров предприятия (заработная плата персонала). В этом случае, расходы постоянного учреждения по эксплуатации морских, речных, воздушных или железнодорожного транспорта в зависимости от положений соответствующей Налоговой Конвенции, должны быть начислены не постоянному учреждению, а самому предприятию, так как никакая прибыль, полученная от перевозок, не начисляется постоянному учреждению.
9. Налогообложение ассоциированных предприятий (материнская и дочерние или связанные компании и компании под общим управлением)
40. Согласно статье 9 "Ассоциированные предприятия" Налоговых конвенций, если между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличающиеся от применяемых между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Поскольку прибыль по сделкам, совершаемым как между независимыми, так и между ассоциированными предприятиями, определяется с учетом цены сделки, а цена сделки между ассоциированными предприятиями является объектом контроля в соответствии с Законом Республики Казахстан от 5 января 2001 года "О государственном контроле при применении трансфертных цен", то порядок определения рыночных цен, допустимого отклонения цены сделки от рыночной цены и, соответственно, прибыли ассоциированного предприятия устанавливается исходя из положений, предусмотренных для сделок между независимыми предприятиями (сторонами) Законом Республики Казахстан от 5 января 2001 года "О государственном контроле при применении трансфертных цен".
Пример.
Иностранная компания - резидент государства, с которым действует Налоговая Конвенция, владеет определенным пакетом акций казахстанского предприятия. С целью искусственного увеличения вычетов казахстанского предприятия и занижения облагаемого дохода, иностранное предприятие выставляет счета за маркетинговые услуги по завышенным ценам. Поскольку иностранная компания и казахстанское предприятие являются связанными сторонами, и иностранной компанией выставлены счета по ценам, не соответствующим рыночным, то применяются положения Закона Республики Казахстан от 5 января 2001 года "О государственном контроле при применении трансфертных цен".
41. Если договаривающееся государство увеличило на определенную сумму облагаемый доход налогоплательщика, как указано выше, то другое договаривающееся государство может сделать соответствующие корректировки суммы взимаемого с такой прибыли налога. При определении такой корректировки должны быть учтены другие положения конкретной Налоговой Конвенции, компетентные органы при необходимости могут консультироваться друг с другом.
Пример.
Российское предприятие владеет определенным пакетом акций казахстанского предприятия. С целью искусственного занижения своего облагаемого дохода казахстанское предприятие приобретает у российского предприятия товары по завышенным ценам. Налоговые органы Казахстана при проверке обнаружили завышение расходов и увеличили облагаемый доход казахстанского предприятия на выявленную сумму. По условиям статьи 9 Налоговой Конвенции между Казахстаном и Россией налоговые органы России в случае включения в облагаемый доход стоимости реализованных товаров могут принять произведенные корректировки размера облагаемого дохода на сумму искусственного завышения.
Таким образом, поправка налогооблагаемой прибыли в другом договаривающемся государстве не осуществляется автоматически на основании увеличения указанной прибыли в первом договаривающемся государстве. Указанная поправка производится только, в случае, если сумма скорректированной прибыли отражает реальную прибыль, рассчитанную на основе конкурентных рыночных цен. То есть пункт 2 статьи 9 Налоговых Конвенций может не применяться там, где прибыль одного связанного предприятия увеличилась до уровня, превышающего сумму прибыли, рассчитанной на основе рыночных цен.
10. Налогообложение дивидендов
42. Для целей Налоговых Конвенций термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями; доход от участия в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию как доход от акций в соответствии с законодательством договаривающегося государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Определение уподобляет акциям все ценные бумаги, выпускаемые компаниями, дающие право на участие в прибыли компании, не будучи долговыми исками, например, такие, как акции "жуиссанс" или права "жуиссанс", акции учредителей или другие права участия в прибыли.
Определение дивидендов дается в подпункте 6) пункта 1 статьи 10 Налогового кодекса.
Данная статья Налоговых Конвенций касается только дивидендов, выплачиваемых резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства. Она не применяется, таким образом, к дивидендам, выплачиваемым резидентом третьего государства или резидентом договаривающегося государства, но приписываемым постоянному учреждению, расположенному в другом договаривающемся государстве.
Кроме того, данная статья Налоговых Конвенций рассматривает не только дивиденды, как таковые, но и проценты на ссуды постольку, поскольку ссудодатель разделяет риск компании, то есть погашение ссуды в значительной мере зависит от коммерческого успеха предприятия. Таким образом, статьи 10 и 11 Налоговых Конвенций не препятствуют применению режима к такому типу процентов, как к дивидендам. Вопрос о том, разделяет ли ссудодатель риск предприятия, должен быть определен в каждом индивидуальном случае с учетом всех обстоятельств:
1) ссуда значительно превышает все другие вклады в капитал предприятия (или была взята для компенсации значительной части утраченного капитала) и в значительной мере не соответствует погашаемым активам;
2) кредитор участвует во всей прибыли компании;
3) иски других кредиторов или платежи дивидендов приоритетней погашения ссуды;
4) размеры или выплаты процентов будут зависеть от прибыли компании;
5) контракт по займу не содержит фиксированных положений об окончательной дате погашения.
43. Дивиденды, выплачиваемые резидентом договаривающегося государства иностранному участнику (акционеру), являющемуся резидентом другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве.
Однако такие дивиденды облагаются налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства по ставке, установленной в соответствующей Налоговой Конвенции, если фактический владелец дивидендов является резидентом другого договаривающегося государства. При этом обязательным для применения пониженной ставки налога на дивиденды является условие, при котором доля иностранного участника в капитале лица, распределяющего дивиденды, должна составлять не менее уровня, установленного в соответствующей Налоговой Конвенции.
Пример.
Согласно статье 10 Налоговой Конвенции, действующей между Казахстаном и Польшей, дивиденды, выплачиваемые казахстанским предприятием польскому участнику (акционеру), облагаются налогом в Казахстане по ставке 10% только в том случае, если доля акций польского участника в капитале казахстанского предприятия составляет не менее 20%.
Во всех остальных случаях дивиденды облагаются налогом по ставке 15%.
При этом пониженная ставка налога на дивиденды не применяется, если дивиденды выплачиваются не фактическому владельцу, а агенту или получателю по доверенности или другому третьему лицу.
Ставки налога на дивиденды в каждой конкретной Налоговой Конвенции приведены в приложении 3 к настоящей инструкции.
Налоговые льготы по дивидендам не будут предоставляться при условии, что холдинг был приобретен с единственной целью воспользоваться льготами этого положения, например, когда компания с холдингом менее уровня, установленного соответствующей Налоговой Конвенцией, незадолго до выплаты дивидендов увеличила свой холдинг в целях получения льгот соответствующей Налоговой Конвенции или необходимый холдинг был приобретен для получения этих льгот.
Пример.
Польская компания А приобрела в 1998 году 15% акций казахстанского предприятия В. В ноябре 1999 года указанная компания приобретает до 40% акций предприятия В. Дивиденды, выплачиваемые по итогам 1999 года, подлежат налогообложению в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, поскольку в течение 1999 года нерезидент владел только 15% акций казахстанского предприятия, 40-% пакет акций был приобретен только в конце 1999 года.
При рассмотрении таких случаев налоговые органы Казахстана могут через уполномоченный государственный орган обратиться за дополнительной информацией к компетентным органам договаривающихся государств.
Согласно статье 179 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента в форме дивидендов, не связанные с постоянным учреждением в Республике Казахстан, подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
44. Положения пунктов 1 и 2 статьи 10 Налоговых Конвенций не применяются, если фактический владелец дивидендов - резидент договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение или оказывает независимые личные услуги с постоянной базы и доля участия (пакет акций), в отношении которой выплачиваются дивиденды, фактически связана с постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" или статьи 14 "Независимые личные услуги" соответствующей Налоговой Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
То есть дивиденды подлежат налогообложению как часть прибыли постоянного учреждения, расположенного в договаривающемся государстве и принадлежащего фактическому владельцу, являющемуся резидентом другого договаривающегося государства (за исключением положения, предусмотренного в Налоговой Конвенции с Италией, в котором они подлежат налогообложению согласно внутреннему налоговому законодательству договаривающегося государства), если они выплачиваются относительно холдингов, составляющих часть активов постоянного учреждения или каким-либо другим образом фактически связаны с этим постоянным учреждением.
Указанные правила применяются также в случае, когда фактический владелец дивидендов располагает в договаривающемся государстве для целей оказания независимых личных услуг постоянной базой, с которой фактически связан холдинг, по которому выплачиваются дивиденды.
45. Если компания - резидент договаривающегося государства получает прибыль или доход из другого договаривающегося государства, это другое договаривающееся государство не может взимать любой налог с дивидендов, выплачиваемых компанией, кроме случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого договаривающегося государства или холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно связан с постоянным учреждением или постоянной базой, расположенными в другом договаривающемся государстве, и с нераспределенной прибыли компании не взимается налог на нераспределенную прибыль, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят полностью или частично из дохода, образующегося в другом договаривающемся государстве.
46. Чистый доход постоянного учреждения облагается налогом по ставке, указанной в соответствующей Налоговой Конвенции. При этом под чистым доходом понимается налогооблагаемый доход за минусом подоходного налога, начисленного по этому доходу. Ставки налога на чистый доход постоянного учреждения, установленные в Налоговых Конвенциях, указаны в приложении 3 к настоящей инструкции.
Пример.
Налогооблагаемый доход расположенного в Казахстане постоянного учреждения турецкой компании за отчетный период составил 700 тысяч тенге. Подоходный налог по ставке 30% равен 210 тысяч тенге. Тогда чистый доход постоянного учреждения составит 490 тысяч тенге (700 - 210). Согласно пункту 4 статьи 10 Налогового Соглашения, действующего между Казахстаном и Турцией, ставка налога на чистый доход постоянного учреждения турецкой компании в Казахстане составляет 10%, соответственно сумма указанного налога равна 49 тысячам тенге (490 тысяч тенге x 10%).
11. Налогообложение процентов
47. Для целей Налоговых Конвенций термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или необеспеченных залогом, дающих или не дающих право на участие в прибыли должников; в частности, доход от правительственных ценных бумаг, доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов.
Прибыль или убыток, полученные фактическим владельцем ценных бумаг от их реализации, не входят в понятие термина "проценты". Такая прибыль или убыток может, в зависимости от конкретной ситуации, составлять прибыль или убыток от коммерческой деятельности, прирост капитала или убыток, или доход, попадающий под положения статьи 21 соответствующей Налоговой Конвенции.
48. Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Однако такие проценты облагаются налогом также в договаривающемся государстве, в котором они возникают в соответствии с налоговым законодательством этого договаривающегося государства, по ставке, установленной соответствующей Налоговой Конвенцией, если получатель, будучи фактическим владельцем процентов, является резидентом другого договаривающегося государства.
Концепция выплаты означает выполнение обязательств по предоставлению оборотных денежных средств в распоряжение кредитора.
При этом пониженная ставка налога на проценты не применяется, если проценты выплачиваются не фактическому владельцу, а агенту или получателю по доверенности или другому третьему лицу. Кроме того, она не применяется к процентам, возникающим в третьем государстве или к процентам, возникающим в одном договаривающемся государстве и приписываемым постоянному учреждению, которое предприятие этого государства имеет в другом договаривающемся государстве.
Ставки налога на проценты в каждой конкретной Налоговой Конвенции указаны в приложении 3 к настоящей инструкции.
Проценты (вознаграждения), выплачиваемые резиденту договаривающего государства, не связанные с постоянным учреждением в другом договаривающемся государстве, подлежат обложению в другом договаривающемся государстве подоходным налогом в порядке, определенном законодательством этого другого договаривающегося государства.
Пример.
Немецкий банк выдал краткосрочный кредит казахстанскому банку в размере 10 миллионов тенге по 15% годовых. Через год казахстанский банк погашает задолженность в сумме 11 500 000 тенге. Проценты в сумме 1 500 000 тенге подлежат обложению в Казахстане подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставке, определенной статьей 180 Налогового кодекса.
49. Проценты считаются возникшими в договаривающемся государстве, если выплачиваются его официальными органами (Правительством, Национальным (Центральным) банком, местными органами власти), резидентами этого договаривающегося государства, а также расположенными в этом договаривающемся государстве постоянными учреждениями иностранных юридических лиц по долговым требованиям, фактически связанным с этими постоянными учреждениями. То есть, если заем был осуществлен для потребностей постоянного учреждения, расположенного в договаривающемся государстве, и им же они выплачиваются, то проценты будут рассматриваться как возникшие в договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение, без учета места резиденции владельца постоянного учреждения, даже если он является резидентом третьего государства.
Пример.
Турецкая компания приобретает заемные средства у итальянской компании для своего постоянного учреждения, расположенного в Казахстане. Проценты по займу выплачиваются постоянным учреждением. Указанные проценты будут рассматриваться как возникшие в Казахстане и согласно положениям пункта 6 статьи 11 Налоговой Конвенции с Италией, подлежат налогообложению в Казахстане.
В случае же отсутствия экономической связи между ссудой, приносящей проценты, и постоянным учреждением указанные проценты не рассматриваются как возникшие в государстве, где расположено постоянное учреждение.
В этой связи на практике возможно возникновение трех случаев:
1) Правление постоянного учреждения получает ссуду для специальных потребностей постоянного учреждения и выплачивает по ней проценты непосредственно кредитору;
2) Главный офис предприятия получает ссуду, предназначенную только на потребности постоянного учреждения, расположенного в другом договаривающемся государстве. Указанные проценты выплачиваются главным офисом, но конечное бремя платежа ложится на постоянное учреждение;
3) Главный офис предприятия получает ссуду для нескольких постоянных учреждений, находящихся в различных государствах. Выплата процентов производится главным офисом предприятия, и конечное бремя платежа по процентам не ложится на постоянные учреждения.
В первых двух случаях государство, в котором расположено постоянное учреждение, рассматривается как государство возникновения процентов. Третий случай не попадает под действие положения пункта 5 статьи 11 соответствующей Налоговой Конвенции.
50. Как правило, в Налоговых Конвенциях предусмотрен особый порядок налогообложения процентов по долговым обязательствам, связанным с государственными органами договаривающихся государств.
51. Положения пунктов 1 и 2 статьи 11 Налоговых Конвенций не применяются, если фактический владелец процентов, являясь резидентом договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение или оказывает независимые личные услуги с расположенной в другом договаривающемся государстве постоянной базы и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, действительно связано с таким постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" или статьи 14 "Независимые личные услуги" соответствующей Налоговой Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
То есть проценты облагаются налогом как часть прибыли постоянного учреждения, находящегося в другом договаривающемся государстве и принадлежащего фактическому владельцу - резиденту договаривающегося государства, если они выплачиваются на основании долговых исков, составляющих часть активов постоянного учреждения, или каким-то образом фактически связанных с этим постоянным учреждением.
Упомянутое правило применяется также в случае, если фактический владелец процентов обладает в другом договаривающемся государстве постоянной базой в целях оказания независимых личных услуг, указанных в статье 14 Налоговых Конвенций, и долговой иск, в отношении которого выплачиваются проценты, фактический связан с этой постоянной базой.
52. Если по причине специальных отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и каким-либо третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, то есть если бы они проводили сделку в конкурентных рыночных условиях, то положения Налоговой Конвенции применяются только к последней упомянутой сумме. В этом случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства с учетом других положений соответствующей Налоговой Конвенции.
Пример.
Казахстанское предприятие выплачивает проценты иностранному юридическому лицу (головному предприятию), контролирующему казахстанское предприятие. Иностранное юридическое лицо является резидентом договаривающегося государства, с которым действует Налоговая Конвенция. Для получения определенной выгоды, казахстанское предприятие выплачивает иностранному юридическому лицу проценты в размере 32% годовых, в то время как на рынке уровень процентов по аналогичному требованию между независимыми сторонами не превышает 20% годовых. Следовательно, в Республике Казахстан действие Налоговой Конвенции распространяется только на проценты в размере 20%, а к сумме завышения в 12% (32% - 20%) применяется казахстанское законодательство, то есть они подлежат налогообложению у источника выплаты по совокупному доходу без осуществления вычетов по ставке 15%.
Таким образом, упомянутое положение применяется к излишку процентов, возникшему ввиду особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними и третьим лицом: когда проценты выплачивались физическим и юридическим лицам, которые прямо или косвенно контролировали или контролировались плательщиком, или выплачивались группе лиц, связанных с плательщиком общими интересами. Концепция особых взаимоотношений также включает кровные отношения или матримониальные связи и, в целом, любую общность интересов, отличающуюся от юридической связи, в отношении которой возникает выплата процентов.
Следует отметить, что не допускается использование положений Налоговых Конвенций для получения каких-либо выгод путем создания или передачи долговых требований, в отношении которых выплачиваются проценты. В данном случае территориальные налоговые органы имеют право обратиться за дополнительной информацией в компетентный орган договаривающегося государства через компетентный орган Республики Казахстан или его уполномоченный представитель.
12. Налогообложение роялти
53. Для целей Налоговых Конвенций термин "роялти" означает платежи любого вида за использование или за предоставление права использования любых авторских прав на произведения литературы, искусства и науки, кинофильмы, программное обеспечение; платеж за любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта; платеж за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.
Переменные или фиксированные платежи за разработку минеральных ресурсов, источников или других природных ресурсов регулируются статьей 6 соответствующей Налоговой Конвенции и не включены в положения данной статьи Налоговых Конвенций.
Точное определение термина "роялти" дается конкретно в соответствующей Налоговой Конвенции. В случае передачи права собственности на имущество, выплата не может рассматриваться как роялти. Под роялти понимаются платежи за использование или за право использования имущества.
Пример: Приобретение кинофильма на диске в магазине не является роялти; приобретение права на трансляцию этого же фильма по телеканалам - является роялти.
54. Роялти, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом договаривающемся государстве.
Однако такие роялти облагаются налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с налоговым законодательством этого договаривающегося государства, по ставке, установленной в соответствующей Налоговой Конвенции, если получатель, будучи фактическим владельцем роялти, является резидентом другого договаривающегося государства.
При этом пониженная ставка налога на роялти не применяется, если роялти выплачиваются не фактическому владельцу, а агенту или получателю по доверенности или другому третьему лицу. Кроме того, данная статья не применяется к роялти, возникшим в третьем государстве, а также роялти, возникшим в договаривающемся государстве и приписываемым постоянному учреждению, которое предприятие этого государства имеет в другом договаривающемся государстве.
Роялти, выплачиваемые резиденту договаривающего государства, не связанные с постоянным учреждением в другом договаривающемся государстве, подлежат обложению в другом договаривающемся государстве подоходным налогом в порядке, определенном законодательством этого другого договаривающегося государства.
Ставки налога на роялти в каждой конкретной Налоговой Конвенции указаны в приложении 3 к настоящей инструкции.
55. Роялти считаются возникшими в договаривающемся государстве, если выплачиваются самим государством, его местными органами власти, резидентами этого договаривающегося государства, а также расположенными в этом договаривающемся государстве постоянными учреждениями иностранных юридических лиц по обязательствам, фактически связанным с этими постоянными учреждениями.
Пример.
Юридическое лицо государства, с которым действует Налоговая Конвенция, является владельцем патента на научное изобретение. Право пользования этим изобретением за определенную плату передается резиденту Республики Казахстан. В данном случае местом возникновения роялти является Казахстан, в котором используется это научное изобретение.
56. Положения пунктов 1 и 2 статьи 12 Налоговых Конвенций не применяются, если фактический владелец роялти, являясь резидентом договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение или оказывает независимые личные услуги с расположенной в другом договаривающемся государстве постоянной базы и обязательство (право или имущество), по которому выплачиваются роялти, действительно связано с этим постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" или статьи 14 "Независимые личные услуги" соответствующей Налоговой Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
То есть роялти облагаются налогом как часть прибыли находящегося в другом договаривающемся государстве постоянного учреждения, принадлежащего фактическому владельцу - резиденту договаривающегося государства, если они выплачиваются на основании прав или имущества, составляющих часть активов постоянного учреждения, или каким-либо образом фактически связанных с этим постоянным учреждением.
Упомянутое положение применяется также в случае, если фактический владелец роялти имеет в другом договаривающемся государстве постоянную базу в целях оказания независимых личных услуг, указанных в статье 14 Налоговых Конвенций, с которой фактически связаны право или имущество, по которым выплачиваются роялти.
57. Если по причине специальных отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и каким-либо третьим лицом, сумма выплачиваемых роялти превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем роялти при отсутствии таких отношений, то есть если бы они проводили сделку в конкурентных рыночных условиях, то положения Налоговой Конвенции применяются только к последней упомянутой сумме. В этом случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства с учетом других положений Налоговой Конвенции.
Пример.
Казахстанское предприятие выплачивает роялти за программное обеспечение в размере 100 тысяч тенге иностранному юридическому лицу - головному предприятию, не имеющему в Казахстане постоянного учреждения. Иностранное юридическое лицо является резидентом государства, с которым действует Налоговая Конвенция. В то время между независимыми субъектами платеж по аналогичной сделке не превышает 60 тысяч тенге. Следовательно, в Казахстане положение Налоговой Конвенции с указанным государством распространяется только на роялти в размере 60 тысяч тенге, а к сумме завышения в 40 тысяч тенге применяются положения казахстанского законодательства, то есть завышенная сумма подлежит налогообложению у источника выплаты по совокупному доходу без осуществления вычетов по ставке 20%.
Таким образом, упомянутое положение применяется к чрезмерным платежам, возникшим ввиду особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и третьим лицом: когда роялти выплачиваются физическому или юридическому лицу, которые прямо или косвенно контролировали или контролировались плательщиком, или выплачивались группе лиц, принадлежащих плательщику или имеющих с ней общие интересы. Концепция особых взаимоотношений также охватывает кровные или матримониальные связи и, в целом, любую общность интересов, отличающуюся от правовой связи, ведущей к уплате роялти.
Не допускается использование положений Налоговых Конвенций для получения каких-либо выгод путем создания или передачи права или имущества, в отношении которых выплачиваются роялти. В данном случае территориальные налоговые органы имеют право обратиться за дополнительной информацией в компетентный орган договаривающегося государства через компетентный орган Республики Казахстан или его уполномоченный представитель.
13. Доходы от прироста стоимости имущества
58. Доходы, получаемые резидентом договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве (включая доходы от сельского и лесного хозяйств), облагаются налогом только в этом другом договаривающемся государстве согласно его налоговому законодательству, то есть по месту расположения недвижимого имущества. Определение термина "недвижимое имущество" дается в пункте 22 настоящей инструкции.
Термин "отчуждение имущества" означает, в частности, прирост стоимости имущества, возникающий в связи с реализацией или обменом имущества, а также от частичного отчуждения, экспроприации, трансферта в компанию в обмен на материальные запасы, права продажи, дарения и даже посмертной передачи имущества.
Перевод имущества постоянного учреждения или постоянной базы, расположенного в договаривающемся государстве, в главный офис резидента другого договаривающегося государства или в другое его постоянное учреждение или постоянную базу, расположенных в другом договаривающемся государстве, рассматривается как отчуждение имущества. При этом прибыль или прирост стоимости имущества, возникающая при таком отчуждении (переводе), подлежит налогообложению в договаривающемся государстве, где расположено постоянное учреждение или постоянная база, отчуждающее данное имущество, согласно статье 7 Налоговых Конвенций.
Доход от прироста стоимости имущества определяется как разница между стоимостью реализации имущества и его балансовой стоимостью в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете.
59. По условиям большинства Налоговых Конвенций доходы резидента договаривающегося государства от отчуждения акций или доли участия в капитале юридического лица (акционерного общества, товарищества, партнерства, траста), активы которого в основном состоят из недвижимого имущества, расположенного в другом договаривающемся государстве, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве, то есть по месту расположения недвижимого имущества. Как правило, указанное положение не относится к акциям, которыми торгуют на существенной и регулярной основе на официально признанной бирже.
Доходы юридического или физического лица, являющегося нерезидентом, от прироста стоимости при реализации акций, выпущенных нерезидентами, если более 50 процентов стоимости таких акций юридического лица-нерезидента составляет имущество, находящееся в Республике Казахстан, подлежат налогообложению в Республике Казахстан по ставке 20 процентов.
Исчисление подоходного налога производится налогоплательщиком-нерезидентом самостоятельно и налог подлежит уплате не позднее десяти рабочих дней после срока, установленного Налоговым кодексом для сдачи декларации по корпоративному или индивидуальному подоходному налогу, с обязательным представлением декларации в налоговый орган по месту регистрации юридического лица-резидента, имущество которого составляет более 50 процентов реализованных акций или активов юридического лица-нерезидента.
При этом физические или юридические лица, являющиеся нерезидентами, обязаны пройти государственную регистрацию в качестве налогоплательщиков по месту регистрации юридического лица-резидента, имущество которого составляет более 50 процентов стоимости реализованных акций или активов юридического лица-нерезидента.
Пример.
Компания - резидент Великобритании, не имеющая в Казахстане постоянного учреждения, продает акции своего дочернего предприятия другой иностранной компании. Активы продаваемого предприятия на 80% состоят из недвижимого имущества, расположенного в Казахстане. Согласно пункту 2 статьи 13 Налоговой Конвенции, действующей между Казахстаном и Великобританией, доходы от реализации этих акций подлежат налогообложению в Казахстане.
Согласно положениям некоторых Налоговых Конвенций, в дополнение к доходам от отчуждения акций, упомянутых в настоящем пункте, доходы, полученные резидентом договаривающегося государства от отчуждения акций, прав участия или других прав в капитале компании или другого юридического лица, являющегося резидентом другого договаривающегося государства, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве в случае, если получатель доходов имел прямое или косвенное участие в капитале компании или другого юридического лица в течение периода времени, установленного соответствующей Налоговой Конвенцией.
Пример.
Компания - резидент США владеет 30% акций казахстанского предприятия. Американская компания участвовала в управлении дочерним предприятием в течение 2 лет и решила продать свою долю акций канадской компании. Согласно пункту 3 статьи 13 Налоговой Конвенции, действующей между Казахстаном и США, доходы, полученные американской компанией от продажи акций казахстанского предприятия, подлежат налогообложению в Республике Казахстан в соответствии с ее налоговым законодательством.
60. Доходы резидента договаривающегося государства от отчуждения движимого имущества постоянного учреждения или постоянной базы, находящегося в другом договаривающемся государстве, а также от отчуждения самого постоянного учреждения или постоянной базы (отдельно или в совокупности со всем предприятием), облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве по месту расположения постоянного учреждения или постоянной базы.
Пример.
Резидент иностранного государства, с которым действует Налоговая Конвенция, продает другому юридическому лицу свое предприятие вместе с расположенным в Казахстане постоянным учреждением этого предприятия. Согласно условиям Налоговой Конвенции, доход от продажи постоянного учреждения данного предприятия облагается налогом в Казахстане по его налоговому законодательству.
Покупка - это объединение компаний, при котором одна из компаний - покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании - продавца, в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. То есть доходом от реализации компании является разница между стоимостью реализации данной компании и стоимостью ее чистых активов. При этом под чистыми активами компании понимаются активы без учета обязательств. Соответственно стоимость чистых активов компании определяется как разница между балансовой стоимостью компании и стоимостью обязательств и указанная величина равна стоимости собственного капитала компании.
При этом движимым имуществом признается имущество, не относящееся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.
61. Доходы, полученные резидентом договаривающегося государства от отчуждения морских, воздушных судов или наземного транспорта, в зависимости от контекста соответствующей Налоговой Конвенции, эксплуатируемых в международной перевозке, или движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких транспортных средств, облагаются налогом только в этом договаривающемся государстве.
62. Доходы от отчуждения любого имущества, иного, чем предусмотренного в статье 13 "Доходы от прироста стоимости имущества" соответствующей Налоговой Конвенции, облагаются налогом только в договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.
14. Личные услуги
63. Для целей Налоговых Конвенций личными услугами являются услуги, оказываемые физическими лицами. При этом личные услуги включают независимые (профессиональные) услуги, оказываемые частными предпринимателями, и зависимые услуги, связанные с работой по найму.
64. Если физическое лицо - резидент договаривающегося государства оказывает профессиональные услуги или осуществляет другую деятельность независимого характера в другом договаривающемся государстве через постоянную базу или, если это лицо находится в другом договаривающемся государстве более 183 дней в любом 12-месячном периоде, даже если оно не обладает постоянной базой для оказания таких услуг или ведения деятельности, то доход, получаемый данным лицом, облагается налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Положения статьи 14 Налоговых Конвенций схожи с положениями по коммерческой прибыли и основаны на тех же принципах, что и положения статьи 7 Налоговых Конвенций.
65. Термин "профессиональные услуги", в частности, включает независимую научную, литературную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, стоматологов, юристов, инженеров, архитекторов и бухгалтеров. В данный термин не включаются промышленная и коммерческая деятельность и профессиональные услуги, оказываемые в работе по найму.
Пример.
Вознаграждения, получаемые доктором от работы в медпункте фабрики, подлежат налогообложению в соответствии с положением статьи "Зависимые личные услуги" соответствующей Налоговой Конвенции.
Термин "постоянная база" включает, например, кабинет врача, офис архитектора или адвоката. Лицо, оказывающее независимые личные услуги, возможно, не будет иметь помещения такого рода в любом другом государстве, помимо государства его резиденции. Но если существует в другом договаривающемся государстве центр деятельности фиксированного или постоянного характера, то другое договаривающееся государство может облагать налогом доходы этого лица от упомянутой деятельности.
66. Заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемые физическим лицом - резидентом договаривающегося государства от работы по найму в другом договаривающемся государстве, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве.
67. Однако заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемые физическим лицом - резидентом договаривающегося государства от работы по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в первом упомянутом государстве, если одновременно выполняются следующие требования:
1) срок пребывания указанного лица в другом договаривающемся государстве не превышает в общей сложности 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или оканчивающемся в соответствующем налоговом году.
При подсчете 183-дневного периода пребывания иностранного физического лица в этом договаривающемся государстве с целью осуществления личных услуг, рассматриваемых в настоящей главе, применяется метод "дней физического присутствия". Согласно этому методу, следующие дни пребывания включаются в расчет: часть дня, день прибытия, день отъезда и все другие дни, проведенные в пределах договаривающегося государства, в котором осуществляется его деятельность, такие как выходные дни (субботы и воскресенья), национальные праздники, отпуск, полученный до, в течение и после рабочей деятельности, краткие перерывы (обучение, забастовки, закрытие предприятия, задержки в снабжении и прочие причины), дни болезни (за исключением, если они препятствуют отъезду этого лица, которое в этом случае имело бы право на освобождение) и смерть или болезнь в семье. Любой полный день, проведенный за пределами договаривающегося государства, в котором осуществляется работа по найму, независимо от того, проведен ли он в целях отпуска, служебной командировки или по любой другой причине, не должен приниматься в расчет. День, в течение которого иностранное физическое лицо, хотя бы на короткое время, присутствовало в договаривающемся государстве, рассматривается как день присутствия в этом договаривающемся государстве для целей подсчета 183-дневного периода.
Присутствие иностранного физического лица в одном из договаривающихся государств отражается в учете резидента договаривающегося государства, нанимающего иностранное физическое лицо. Кроме того, поскольку указанные сведения документально отражаются в Отделе визовой и паспортной работы Республики Казахстан (далее - "ОВИР"), налоговые органы Республики Казахстан при подсчете дней фактического присутствия иностранного физического лица в данном договаривающемся государстве могут для подтверждения информации, полученной от резидента договаривающегося государства, нанявшего иностранного физического лица, обращаться с запросом в ОВИР;
2) вознаграждение выплачивается работодателем (или от имени работодателя), не являющимся резидентом другого договаривающегося государства.
Фактическим работодателем является пользователь рабочей силы, который осуществляет руководство деятельностью работника, создает условия для осуществления трудовой деятельности (предоставляет средства и орудия труда, инструктирует, оплачивает труд работника) и несет ответственность за работника на месте осуществления деятельности. Иностранный посредник, учрежденный за границей, не рассматривается как пользователь рабочей силы;
3) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую работодатель имеет в другом договаривающемся государстве. То есть в случае, если работодатель имеет в другом договаривающемся государстве, в котором осуществляется работа по найму, постоянное учреждение или постоянную базу для оказания профессиональных услуг или проведения другой деятельности независимого характера, и вознаграждения выплачиваются иностранному физическому лицу этим постоянным учреждением или постоянной базой, то они подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, в котором осуществляется работа по найму.
68. Вознаграждения, получаемые физическим лицом от работы по найму на транспортных средствах, предусмотренных соответствующей Налоговой Конвенцией, используемых в международных перевозках, облагаются налогом по месту резидентства лица, эксплуатирующего указанные транспортные средства. Однако, в соответствии с положениями некоторых Налоговых Конвенций указанные вознаграждения подлежат налогообложению по месту резидентства физических лиц.
Пример.
Согласно пункту 3 статьи 15 Налоговой Конвенции, действующей между Казахстаном и США, доход члена постоянного экипажа морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, облагается налогом по месту его резидентства. В то время как по условиям пункта 3 статьи 15 Налоговой Конвенции между Казахстаном и Великобританией такой доход, получаемый в отношении работы по найму, выполняемой на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в международных перевозках, облагается налогом по месту резидентства предприятия, эксплуатирующего данное морское или воздушное судно.
15. Налогообложение гонораров директоров
69. Гонорары и аналогичные выплаты, получаемые физическим лицом - резидентом договаривающегося государства в качестве члена совета директоров или сходного органа предприятия - резидента другого договаривающегося государства, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве по месту расположения данного предприятия.
Пример.
Резидент иностранного государства, с которым действует Налоговая Конвенция, является членом совета директоров казахстанского предприятия, за что получает соответствующие гонорары. Согласно условиям Налоговой Конвенции, такие гонорары облагаются налогом в Казахстане.
В случае если член совета директоров имеет также другие функции, например выполняет функции обычного служащего, советника, консультанта и так далее, то вознаграждения, выплачиваемые этому лицу в отношении таких других функций, не регулируются положениями статьи 16 "Налогообложение гонораров директоров" соответствующей Налоговой Конвенции.
16. Налогообложение артистов и спортсменов
70. Несмотря на положения статьи 14 "Независимые личные услуги" и статьи 15 "Зависимые личные услуги" Налоговых Конвенций, доходы, получаемые спортсменами и работниками искусства, такими как артисты театра, кино, радио, телевидения, музыканты, являющимися резидентами договаривающегося государства, от своей личной деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, вне зависимости от того, носит ли эта деятельность зависимый или независимый характер, облагаются налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Пример.
Российские музыканты и артисты провели концерт в Казахстане. Согласно положениям Налоговой Конвенции между Республикой Казахстан и Российской Федерацией доходы, получаемые российскими музыкантами и артистами от выступления в Казахстане, облагаются налогом в Казахстане в соответствии с налоговым законодательством Казахстана, то есть указанные доходы подлежат налогообложению у источника выплаты по совокупному доходу без осуществления вычетов по ставке 20%.
Данная статья Налоговых Конвенций применяется к доходу от деятельности политического, социального, религиозного или благотворительного характера, если присутствует элемент развлечения.
В случае если физическое лицо может одновременно быть руководителем шоу и его актером или может быть директором и продюсером телевизионной программы или фильма, и одновременно принимать в них участие, то необходимо определить деятельность такого лица в договаривающемся государстве, где организованы представления. Если его деятельность в этом договаривающемся государстве носит исполнительный характер, то данная статья Налоговых Конвенций будет применяться к совокупному доходу, получаемому в этом договаривающемся государстве. Если же исполнительный элемент занимает незначительную часть деятельности, осуществляемой в договаривающемся государстве, то совокупный доход, получаемый в данном государстве, не регулируется положениями данной статьи Налоговых Конвенций. В других случаях необходимо сделать распределение получаемого дохода по элементам деятельности.
Выражение "спортсмен" не ограничивается участниками традиционных атлетических состязаний (бегуны, прыгуны, пловцы), оно также включает, например, игроков в гольф, жокеев, футболистов, игроков в крикет, теннисистов, автогонщиков. Эта статья Налоговых Конвенций также применяется к доходам от другого рода спортивной деятельности, например, к доходам от бильярда, шахматных турниров, бриджа и так далее.
Пункт 1 статьи 17 соответствующей Налоговой Конвенции применяется к доходу, прямо или косвенно получаемому работником искусства или спортсменом. В случае, когда доход не выплачивается непосредственно физическому лицу или его импресарио, или агенту (например, музыкант оркестра вместо оплаты за каждое отдельное выступление, получает месячное жалованье), тогда налогообложению подлежит та часть жалованья музыканта, которая соответствует выступлению, проведенному в другом государстве. Подобным образом, если индивидуальный предприниматель нанимает работника искусства или спортсмена, соответствующая доля любого вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу, облагается налогом в договаривающемся государстве, где проводится выступление. Кроме того, доход, получаемый от выступления на территории договаривающегося государства и начисляемый юридическому лицу в пользу физического, даже если доход фактически не был выплачен физическому лицу, подлежит налогообложению в этом договаривающемся государстве.
Доходы от рекламы или спонсорства и другие доходы, прямо или косвенно связанные с представлениями в договаривающемся государстве, подлежат налогообложению в этом договаривающемся государстве.
Доходы, выплачиваемые в договаривающемся государстве работникам искусства или спортсменам, являющимся резидентами другого договаривающегося государства, подлежат обложению в договаривающемся государстве подоходным налогом в порядке, определенном законодательством этого договаривающегося государства.
71. Если доход от личной деятельности, осуществляемой работником искусства или спортсменом в этом своем качестве, начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, этот доход может, несмотря на положения статей 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности", 14 "Независимые личные услуги" и 15 "Зависимые личные услуги", облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором осуществляется деятельность работника искусства или спортсмена.
На практике существуют три основные ситуации:
1) В случае, когда административная компания получает доход за выступление, например, группы спортсменов (административная компания не является юридическим лицом);
2) Команда, театральная труппа, оркестр и так далее составляют юридическое лицо. Доходы от выступлений могут быть выплачены юридическому лицу. Индивидуальные члены команды, оркестра и так далее будут подлежать налогообложению, согласно пункту 1 статьи 17 соответствующей Налоговой Конвенции, в договаривающемся государстве, в котором проводится выступление, по любому вознаграждению или начисляемому им доходу за данное выступление. Однако, если членам группы выплачиваются периодические фиксированные вознаграждения и существуют трудности в распределении доли этого дохода по различным выступлениям, то налогообложению подлежат доходы, выплачиваемые юридическому лицу за выступление в данном договаривающемся государстве, согласно пункту 2 статьи 17 соответствующей Налоговой Конвенции;
3) В случае если вознаграждения за выступление работника искусства или спортсмена выплачиваются не работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, например так называемой артистической компании, то согласно пункту 2 статьи 17 соответствующей Налоговой Конвенции, указанные вознаграждения подлежат также налогообложению в договаривающемся государстве, где проводится выступление.
То есть доходы от выступления работников искусства или спортсменов в договаривающемся государстве подлежат налогообложению в этом договаривающемся государстве, независимо от того, выплачиваются ли они работнику искусства или спортсмену или другому лицу (юридическому или физическому).
72. По условиям некоторых Налоговых Конвенций, если деятельность работников искусства или спортсменов в другом договаривающемся государстве финансируется общественными фондами договаривающихся государств или осуществляется на основании соглашения о культурном сотрудничестве, заключенном между договаривающимися государствами, то доходы, получаемые работниками искусства или спортсменами от своей деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, не подлежат налогообложению в этом другом договаривающемся государстве.
Пример.
На основе соглашения о культурном сотрудничестве, заключенного между Казахстаном и Кыргызстаном, в Кыргызстан приглашены казахстанские артисты. Согласно пункту 3 статьи 17 Налогового Соглашения, действующего с Кыргызстаном, доходы, получаемые казахстанскими артистами в Кыргызстане, не подлежат налогообложению в Кыргызстане, поскольку между указанными государствами действует упомянутое соглашение о культурном сотрудничестве.
Пример.
Джон Вуд, резидент Англии, профессиональный игрок в гольф, приехал в Казахстан для принятия участия в открытом чемпионате. Во время пребывания в Казахстане Вудом были получены следующие доходы:
1) Вуд награждается третьим призом в турнире - 20000 долларов;
2) Он дает интервью в спортивной программе, транслируемой в прямом эфире по телевидению Казахстана вечером до начала турнира. Вознаграждение за интервью составляет 5000 долларов. Интервью с Вудом также передается по телевидению Англии. За повторную трансляцию интервью Вуду выплачивается 2000 долларов;
3) Вуд ведет раздел в еженедельной газете, где он комментирует результаты турниров по гольфу в общем. Выплата в 6000 долларов производится ему за комментарии в газете о проводимом в Казахстане турнире;
4) Вуд получает 10000 долларов от рекламного агентства в Утопии за участие его семьи в рекламном ролике о Crunchy Flakes, сухом завтраке. Рекламный ролик передается по телевидению в различных странах, включая Казахстан, во время открытого чемпионата. Ролик также был показан на родине Вуда, в Англии;
5) Он заключил эксклюзивный контракт с компанией Prongle, выпускающей трикотажную одежду, согласно которому он должен носить джемпер от Prongle на всех главных турнирах. По контракту он получает годовое единовременное вознаграждение. Сумма вознаграждения основана на формуле, которая учитывает место, занятое Вудом в каждом телевизионном турнире, в которых в течение года он принимал участие;
6) Вуд получает 50000 долларов в год от производителя клюшек для гольфа за право воспроизведения подписи Джона Вуда на наборах клюшек с надписью "Джон Вуд".
Какой доход должен облагаться налогом в Казахстане?
Для того чтобы определить, подлежат ли налогообложению доходы, полученные Вудом, профессиональным игроком в гольф в Казахстане, необходимо определить, находится ли источник дохода в Казахстане. Правило об источнике дохода основывается на установлении лица, осуществляющего выплаты, его местонахождении и цели выплат. Учитывая, что между упомянутыми государствами действует Конвенция об избежании двойного налогообложения, порядок налогообложения доходов следующий:
1) Сумма награждения турнира:
Поскольку турнир по гольфу проходил в Казахстане, организаторы турнира выплачивают приз в сумме 20000 долларов. Согласно пункту 1 статьи 17 Налоговой Конвенции, доход, полученный Вудом в результате его личной деятельности в качестве спортсмена, облагается налогом в Казахстане. Порядок налогообложения зависит от внутреннего налогового законодательства государства, облагающего доход. Согласно налоговому законодательству Казахстана, налогом у источника выплаты облагаются валовые суммы выплачиваемого дохода;
2) Вознаграждение за интервью и за повторную трансляцию интервью:
Вознаграждение в размере 5000 долларов за интервью по спортивным программам, транслируемым по телевидению Казахстана, рассматривается как плата, полученная Вудом за появление на телевидении как профессионального игрока в гольф. В таком случае вознаграждение за интервью подлежит налогообложению в Казахстане.
Что касается вознаграждения за повторную трансляцию, предполагая, что она происходит от первоначального контракта на участие в интервью в прямом эфире в Казахстане, а также учитывая, что вознаграждения выплачиваются телевизионной компанией Казахстана, указанные суммы облагаются налогом в Казахстане;
3) Ведение раздела в газете:
Ведение газетной колонки по турниру происходит не "от его деятельности как профессионального игрока в гольф", не "от его публичного выступления", то есть не попадает под положения статьи 17 Налоговой Конвенции. Самостоятельная деятельность Вуда как комментатора по играм в гольф ведет к рассмотрению статьи 14 данной Налоговой Конвенции, и в случае если г-н Вуд имеет в Казахстане постоянную базу, то вознаграждения облагаются налогом в Казахстане;
4) Вознаграждение, полученное за телевизионную рекламу:
Необходимо определить характер суммы 10000 долларов. Это доход, полученный Вудом от рекламного агентства за появление в рекламном ролике, или доход за использование имени знаменитого игрока в гольф. Скорее всего, данная сумма выплачивается за использование его имени, поскольку рекламный ролик транслировался во время чемпионата по гольфу, в котором Вуд принимал участие. Выплата должна рассматриваться как полученная в результате личной деятельности Вуда как спортсмена и подлежит налогообложению в Казахстане. С другой стороны, если рекламное агентство является агентом и контракт о появлении в рекламном ролике заключается между Вудом и компанией по производству Crunchy Flakes, сухого завтрака, выплата может рассматриваться как плата за использование статуса Вуда как знаменитого игрока, то есть как выплата роялти. В таком случае роялти облагаются налогом в Казахстане по ставке, предусмотренной Налоговой Конвенцией между Республикой Казахстан и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии. Однако если выплаты роялти производятся резидентом третьей страны, а не резидентом Казахстана, порядок налогообложения роялти зависит от положений Налоговой Конвенции между Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии и третьим государством;
5) Выплата за ношение спортивной одежды от фирмы Prongle:
Ежегодная единовременная выплата Вуду, производимая фирмой Prongle за ношение их свитеров на всех основных турнирах, представляет собой разновидность платы индоссаменту, которая может попадать под положения статьи 17 Налоговой Конвенции, поскольку основным условием применения статьи 17 к выплатам от спонсорской деятельности и вознаграждениям за рекламу является наличие прямой связи между доходом, полученным артистом или спортсменом, и его публичным выступлением. Единовременная выплата должна быть распределена между турнирами на основе приемлемого метода, например, соотношении количества дней каждого турнира, подобного проводимому в Казахстане, к общему количеству дней всех основных турниров. Метод такого распределения учитывает в некоторой степени места, занимаемые Вудом во всех турнирах, которые влияют на сумму единовременной выплаты. Поэтому в Казахстане налогообложению подлежит сумма вознаграждения, определенная на основании упомянутого распределения, принимая во внимание третье место, занятое Вудом в турнире, или сумма, предоставленная Вуду за участие в турнире, организованном в Казахстане;
6) Ежегодная выплата за воспроизводство подписи Вуда на клюшке для гольфа:
Данная выплата производится скорее за использование имени Вуда, нежели за его спортивные достижения. Указанная сумма рассматривается как выплата роялти Вуду. Если выплата производится резидентом Казахстана, она облагается налогом в Казахстане по ставке, предусмотренной Налоговой Конвенцией между Республикой Казахстан и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии. Если выплата производится нерезидентом Казахстана, то сумма дохода Вуда не облагается налогом в Казахстане, если же данная сумма дохода выплачивается резидентом третьего государства, порядок налогообложения роялти рассматривается в соответствии с положениями Налоговой Конвенции между Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии и третьим государством.
17. Налогообложение пенсии и других социальных выплат
73. Пенсия, выплачиваемая физическому лицу за его прошлую работу, облагается налогом только по месту резидентства указанного лица.
Пример.
Резидент Казахстана получает за свой прошлый труд пенсию из иностранного государства, с которым действует Налоговая Конвенция. Данная пенсия облагается налогом только в Казахстане по месту резидентства получателя пенсии.
74. Любые аннуитеты, выплачиваемые физическому лицу - резиденту договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом договаривающемся государстве, по месту резидентства физического лица.
Термин "аннуитеты" ("ежегодная рента") означает определенные суммы, периодически выплачиваемые в установленные сроки в течение определенного периода времени в качестве компенсации.
Пример.
Физическое лицо - резидент Казахстана регулярно получает из иностранного государства, с которым действует Налоговая Конвенция, компенсацию за нанесенный ему ущерб. Данная компенсация облагается налогом только в Казахстане по месту резидентства указанного лица.
Следует отметить, что по условиям некоторых Налоговых Конвенций социальные пособия, выплачиваемые в соответствии с положениями системы социального страхования договаривающегося государства, облагаются налогом в этом договаривающемся государстве, то есть по месту их возникновения.
Пример.
Бывший гражданин Казахстана, проживающий в Канаде, получает из Казахстана пособие, выплачиваемое по законодательству о социальной защите. Согласно пункту 3 статьи 18 Налоговой Конвенции, действующей с Канадой, такие пособия облагаются налогом только в Казахстане по месту выплаты пособия.
75. В некоторых Налоговых Конвенциях отдельно оговаривается, что алименты и другие подобные платежи, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые физическому лицу - резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом другом договаривающемся государстве.
18. Государственная служба
76. Заработная плата и другое подобное вознаграждение, выплачиваемые договаривающимся государством, его местными органами власти физическому лицу - резиденту этого договаривающегося государства за службу, осуществляемую для этого государства или его официальных органов, облагаются налогом только в этом договаривающемся государстве.
Пример.
Гражданин Казахстана, являющийся государственным служащим, получает заработную плату от государственных органов Казахстана за его службу в иностранном государстве. Согласно условиям Налоговой Конвенции, действующей с этим иностранным государством, указанная заработная плата облагается налогом только в Казахстане.
Основной принцип данного пункта заключается в том, что исключительное право налогообложения упомянутых доходов государственного служащего принадлежит договаривающемуся государству - источнику выплат этих доходов.
Положения этой статьи Налоговых Конвенций применяются к выплатам, осуществляемым не только государством, но также его политико-административными подразделениями и местными органами власти.
Однако если официальные органы договаривающегося государства выплачивают вознаграждения физическому лицу - резиденту и гражданину другого договаривающегося государства за службу, осуществляемую им в этом другом государстве, то такие вознаграждения облагаются налогом только в этом другом договаривающемся государстве, при условии что указанное физическое лицо не стало резидентом другого договаривающегося государства исключительно для целей выполнения данной службы.
Пример.
Гражданин Казахстана получает вознаграждение от официальных органов договаривающегося государства за его службу, осуществляемую для этого государства в Казахстане. По условиям Налоговой Конвенции, действующей с этим иностранным государством, такое вознаграждение облагается налогом только в Казахстане.
Из вышеупомянутого положения следует, что договаривающемуся государству разрешается облагать налогом вознаграждение, выплачиваемое некоторым категориям персонала иностранных дипломатических представительств и консульств, являющихся резидентами или гражданами этого договаривающегося государства.
77. Пенсия, выплачиваемая договаривающимся государством или местными органами власти, или из созданных ими фондов физическому лицу - резиденту этого договаривающегося государства за его прошлую государственную службу, облагается налогом только в этом договаривающемся государстве по месту выплаты пенсии.
Пример.
Физическое лицо - бывший государственный служащий Казахстана, которое в настоящее время находится в отставке, получает пенсию из источников в Республике Казахстан за прошлую службу, осуществленную в иностранном государстве. Указанная пенсия подлежит налогообложению только в Казахстане.
Однако такая пенсия будет облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, если физическое лицо является резидентом и гражданином этого другого государства.
Таким образом, учитывая, что к пенсиям, выплачиваемым государственным служащим, вышедшим в отставку, должен применяться аналогичный порядок налогообложения, как и к заработной плате и вознаграждению, выплачиваемым служащим в период их активной деятельности, то исключение, содержащееся в подпункте б) пункта 1 статьи 19 Налоговых Конвенций, также включено в подпункт б) пункта 2 этой же статьи Налоговых Конвенций в отношении пенсий. То есть предварительным условием права налогообложения пенсии государством резидентства является то, что пенсионер должен быть одним из его резидентов или национальных лиц.
Выражение "из созданных ими фондов" в подпункте а) пункта 2 статьи 19 Налоговых Конвенций охватывает ситуацию, в которой пенсия не только выплачивается непосредственно государством, административным подразделением или местным органом власти, но также выплачивается из созданных ими отдельных фондов.
78. Положения статей 15 "Зависимые личные услуги", 16 "Гонорары директоров" или 18 "Пенсии и другие подобные вознаграждения" соответствующих Налоговых Конвенций применяются к жалованьям, заработной плате и другим схожим вознаграждениям и к пенсиям в отношении службы, связанной с предпринимательской деятельностью, осуществляемой договаривающимся государством или его местными органами власти.
Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 19 Налоговых Конвенций не применяются лицам, оказывающим независимые личные услуги государству или получающим пенсии, связанные с такими услугами.
19. Налогообложение доходов студентов, стажеров (практикантов), преподавателей и исследователей
79. Выплаты, получаемые студентами или стажерами, являющимися резидентами договаривающегося государства и находящимися в другом договаривающемся государстве с целью обучения или стажировки, освобождаются от налогов в этом другом договаривающемся государстве при условии, что указанные выплаты осуществляются из-за пределов этого другого договаривающегося государства для их проживания, образования или стажировки.
Пример.
Казахстанские студенты обучаются в иностранном государстве, с которым действует Налоговая Конвенция. Выплаты, получаемые из Казахстана для проживания и получения образования, подлежат налогообложению только в Казахстане.
По условиям некоторых Налоговых Конвенций установлен предельный срок предоставления упомянутой налоговой льготы (обычно 2 года или 5 лет с даты прибытия).
80. По условиям большинства Налоговых Конвенций доходы резидента договаривающегося государства от исследовательской или преподавательской деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, также не облагаются налогом в другом договаривающемся государстве в течение определенного периода времени (обычно 2 года или 5 лет с даты прибытия). Как правило, такая налоговая льгота не применяется к вознаграждениям, получаемым от исследований, осуществляемых не в общественных интересах, а главным образом для выгоды отдельного лица или группы лиц.
Пример.
Резидент Казахстана находится в Венгрии с целью преподавания в университете. Согласно пункту 3 статьи 20 Налоговой Конвенции, действующей с Венгрией, доходы резидента Казахстана от указанной деятельности подлежат налогообложению в Казахстане и освобождаются от налогообложения в Венгрии в течение двух лет с момента его прибытия в Венгрию.
20. Налогообложение других доходов
81. Не рассмотренные в Налоговых Конвенциях доходы, выплачиваемые резиденту договаривающегося государства, облагаются налогом в этом договаривающемся государстве, если эти доходы не связаны с постоянным учреждением или постоянной базой, расположенного в другом договаривающемся государстве. В противном случае к таким доходам применяются положения Налоговых Конвенций, предусмотренные для постоянного учреждения или постоянной базы, то есть будут облагаться налогом по месту выплаты дохода.
82. Положения пунктов 1 и 2 статьи 21 Налоговых Конвенций не применяются к доходам, иным чем доходы от недвижимого имущества, определенного в статье 6 "Доходы от недвижимого имущества" Налоговых Конвенций, получаемым в случаях, когда резидент договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное учреждение или оказывает в этом другом договаривающемся государстве независимые личные услуги с постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы, фактически связаны с постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" или статьи 14 "Независимые личные услуги" Налоговых Конвенций, в зависимости от обстоятельств.
Таким образом, пункт 2 статьи 21 Налоговых Конвенций предусматривает исключение из положения пункта 1 данной статьи Налоговых Конвенций в случае, если доход связан с деятельностью постоянного учреждения или постоянной базы, которыми резидент одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве.
Настоящий пункт включает также доходы, получаемые в третьих государствах. В этом случае право налогообложения дохода предоставляется договаривающемуся государству, в котором находится постоянное учреждение или постоянная база.
Как упоминалось выше, пункт 2 статьи 21 Налоговых Конвенций не применяется к доходам от недвижимого имущества, на которые согласно пункту 4 статьи 6 Налоговых Конвенций договаривающееся государство, в котором находится недвижимое имущество, имеет первичное право налогообложения. Таким же образом доходы от недвижимого имущества, находящегося в одном договаривающемся государстве и составляющее часть коммерческого имущества постоянного учреждения или постоянной базы резидента договаривающегося государства, находящегося в другом договаривающемся государстве, должны облагаться налогом только в первом упомянутом государстве, в котором находится имущество.
Этот пункт также включает случай, в котором фактический владелец и плательщик дохода являются одновременно резидентами одного и того же договаривающегося государства, и доход начисляется постоянному учреждению или постоянной базе, которыми фактический владелец дохода располагает в другом договаривающемся государстве. В этом случае право налогообложения дохода предоставляется договаривающемуся государству, в котором находится постоянное учреждение или постоянная база.
21. Сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений
83. Ничто в Налоговых Конвенциях не затрагивает налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений, которым такие привилегии предоставлены общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений.
Порядок налогообложения сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Республике Казахстан производится в соответствии с положениями Венской Конвенции о дипломатических сношениях 1961 года (далее - Венская Конвенция), к которой присоединилась Республика Казахстан на основании Постановления Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года.
Независимо от положения статьи 4 Налоговых Конвенций, если физическое лицо, являющееся сотрудником дипломатической миссии или консульского учреждения Республики Казахстан, расположенного в другом договаривающемся государстве, является резидентом Республики Казахстан, то доходы и имущество данного физического лица подлежат налогообложению в Республике Казахстан.
